1、投资性房地产的确认和初始计量（略）
2.　投资性房地产的后续计量
一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产有两类，一类是土地使用权，一类是房屋建筑物。核算要点总结：
1.做为投资性房地产的建筑物，按成本模式进行后续计量时，可以比照固定资产进行核算；做为投资性房地产的土地使用权，按成本模式进行后续计量时，可以比照无形资产进行核算。　　
2.与固定资产和无形资产一样，要计提折旧（摊销）和减值准备，只是要专门设置会计科目“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”。
3.比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
4.按期（月）计提折旧或进行摊销，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。因出租业务涉及的营业税计入“营业税金及附加”科目。
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
（一）采用公允价值模式的前提条件
以下条件应同时满足才可以采用公允价值模式进行投资性房地产的后续计量：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地：包括企业所在城市或所在城区。
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，即公允价值能够可靠计量。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
核算要点：
1.和采用成本模式计量的区别是：采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。
2.要设置“投资性房地产--公允价值变动”科目，核算公允价值变动情况，对应的会计科目是“公允价值变动损益”科目，该科目属于损益类科目，最终计入企业的营业利润中，是企业利润表的一个项目。
3.处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务收入”科目。（注：学习时可以类比交易性金融资产处置时的处理，交易性金融资产处置时要将公允价值变动损益转入投资收益科目，将在后面的第六章进行详细讲解）
4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
【例5－1】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。
甲企业的账务处理如下：
（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
借：投资性房地产——××写字楼（成本）　90 000 000
贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　90 000 000
（2）20×7年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　2 000 000
贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
（3）20×8年12月31日，公允价值又发生变动
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　1 000 000
贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
到20×8年底，累计确认的公允价值变动损益为3 000 000元，假定企业在20×9年初将这项投资性房地产出售，则应该将这部分公允价值变动损益转入其他业务收入。

3、投资性房地产后续计量模式的变更
【例5－2】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。
假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。

甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 　95 000 000（变更日公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　 2 700 000
贷：投资性房地产——××写字楼 　　　　　　90 000 000
利润分配——未分配利润　　　　　　　　　6 930 000
盈余公积　　　　　　　　　　　　　 　　　 770 000
    4.投资性房地产的转换和处置
（一）房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
核算要点：对应结转，不产生损益。
对应结转：指无论是投资性房地产转换为自用房地产，还是自用土地使用权或建筑物转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。科目对应关系如下：
“固定资产”或“无形资产”对应 “投资性房地产”；
“累计折旧”或“累计摊销”对应“投资性房地产累计折旧（摊销）”；
“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”对应“投资性房地产减值准备”。
不产生损益：指对应科目金额对应结转，不会产生差额。
作为存货的房地产转为采用成本模式计量的房地产时，按照教材处理。
【例5－3】某年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至某年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。
甲企业某年8月1日的账务处理如下：
借：固定资产 　　　　　　　　　　50 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000
贷：投资性房地产——××厂房 　　50 000 000
累计折旧　　　　　　　　　　 12 350 000
【例5－4】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。20×7年4月15日，这栋办公楼的账面余额450 000 000元。已计提折旧3 000 000元。
假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。
甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——××写字楼　 450 000 000
累计折旧　　　　　　　　　 　　3 000 000
贷：固定资产　　　　　　　　 　　450 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销）　 3 000 000
2.公允价值模式下的转换
这种转换方式下，通常公允价值和账面价值不一致，会产生差额。借记账户以公允价值入账，贷记账户以账面价值结转，之间的差额处理思路总结如下：
（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产
[投资性房地产→非投资性房地产]
无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。
转换日会计处理：
借：固定资产（或无形资产）（投资性房地产的公允价值）
贷：投资性房地产――成本
――公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（或借记，金额倒挤）
【例5－5】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产　　　　　　　　　　　 　　　　 48 000 000
贷：投资性房地产——写字楼（成本）　　　　　45 000 000
——写字楼（公允价值变动） 　2 500 000
公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 500 000
（2）自用土地使用权、固定资产、存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
[非投资性房地产→投资性房地产]
转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。
借：投资性房地产――成本 （转换日的公允价值）
累计折旧（或累计摊销）
固定资产减值准备（或无形资产减值准备）
公允价值变动损益（或贷记“资本公积――其他资本公积”）（差额，倒挤）
贷：固定资产（或无形资产）
待该项投资性房地产处置时，将因转换计入资本公积的部分转入当期“其他业务收入”科目。
小结：非投资性房地产转为投资性房地产时，公允价值模式下，公允价值高于账面价值的，差额计入资本公积，反之，差额计入公允价值变动损益；投资性房地产转为非投资性房地产时，不论公允价值是否高于账面价值，差额均计入公允价值变动损益。
【例5－6】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量。假设4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元，20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20×8年6月以460 000 000元出售，出售款项已收讫。
甲企业的账务处理如下：
（1）20×7年4月15日
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 410 000 000
公允价值变动损益　　　　　　　　　　40 000 000
贷：开发产品　　　　　　　　　　　 　　450 000 000
（2）20×7年12月31日
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 20 000 000
贷：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　　　20 000 000
（3）20×8年6月，出售时
借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　460 000 000
贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 460 000 000
借：其他业务成本 　　　　　　　　　　　　　　　430 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本）　　　　 410 000 000
——××写字楼（公允价值变动）　20 000 000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：
公允价值变动减值40 000 000元－公允价值变动增值20 000 000元＝公允价值变动减值20 000 000元
借：其他业务收入　　　　 　20 000 000
贷：公允价值变动损益 　　　20 000 000
注意：
本题中企业在20×7年12月31日将“公允价值变动损益”科目余额结平，转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。但在20×8年6月处置时，仍需要将持有期间累计的公允价值变动损益转入其他业务收入，这是为了反映该项投资性房地产在持有期间公允价值变动情况对其他业务收入的影响，使企业该项投资性房地产的收益情况汇总体现在“其他业务收入”与“其他业务成本”科目中。